Należności zagrożone i utracone

Warunkiem koniecznym uznania nieściągalnej wierzytelności za trwały koszt uzyskania przychodu jest uprzednie zaliczenie tej wierzytelności do przychodów należnych z działalności gospodarczej lub przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz udokumentowanie jej nieściągalności.

Uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmujące należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne. 

Według zasad określonych w art. 16 ust. _@POCZ@__@KON@_1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1. umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne (ust. 1 pkt 44); 
2. wierzytelności odpisanych jako przedawnione (ust. 1 pkt 20); 
3. rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w ustawie podatkowej jako taki koszt (ust. 1 pkt 27);
4. rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona z wyjątkiem uregulowań dotyczących banków, określonych w pkt a, b, c, d tego przepisu (ust. 1 pkt 26),
5. _@KON@-  wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem _@POCZ@__@Kwierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 (ust. 1 pkt 25 lit. a);
6. _@POCZ@__@KON-odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 (ust. 1 pkt 26 a);

1.    Umorzenie wierzytelności

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zostały zarachowane jako przychody należne.

Oznacza to, że umorzona wierzytelność może być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli:

- dotyczy przychodów z działalności gospodarczej lub przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej,

- zostanie wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

Ponadto wierzytelność ta nie może być przedawniona (art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy). Zgodnie natomiast z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), wierzytelność jest prawem podatnika i nie ma przeszkód, aby mógł on się zrzec w każdej chwili tego prawa. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Tak więc dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy też poprzez oświadczenie). Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawnia do zaliczenia do kosztów podatkowych takiej wierzytelności, która została umorzona a wierzyciel nie został zaspokojony. (Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2007 r. ILPB3/423-114/07-2/ŁM,  interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r.  IPPB3/423-789/10-2/GJ)

2.    Odpisanie wierzytelności przedawnionej

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Wierzyciel, który poniósł stratę związaną z przedawnieniem swojej wierzytelności, nie może zaliczyć wartości tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Przedawnienie jest instytucją prawa cywilnego. Po upływie terminu przedawnienia istniejące zobowiązanie przekształca się w zobowiązanie naturalne, to jest takie, które dłużnik jest zobowiązany spełnić, ale wierzyciel, nie może dochodzić przymusowego wykonania tego zobowiązania. W razie dochodzenia roszczeń przez wierzyciela na drodze sądowej, dłużnik może podnieść zarzut przedawnienia, co skutkuje tym, iż roszczenie wierzyciela upada. Gdy upłynie termin przedawnienia, dłużnik może uchylić się od spełnienia świadczenia, do którego jest zobowiązany. Może również zrzec się prawa do skorzystania z zarzutu przedawnienia.

Zrzeczenie to nie jest jednak ważne przed upływem terminu przedawnienia. Jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata. Roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy, roszczenia rzemieślników z takiego tytułu oraz roszczenia prowadzących gospodarstwa rolne z tytułu sprzedaży płodów rolnych i leśnych przedawniają się z upływem lat dwóch (art. 554). Terminy przedawnienia nie mogą być skracane ani przedłużane przez czynność prawną. Bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne. Jeżeli wymagalność roszczenia zależy od podjęcia określonych czynności przez uprawnionego, bieg terminu rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stałoby się wymagalne, gdyby uprawniony podjął czynność w najwcześniej możliwym terminie.

Proceduralne prawo cywilne przewiduje przypadki, w których bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany. Wówczas - zgodnie z przepisem art. 124 § 1 k.c. - po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca nie stanowi o wierzytelnościach przedawnionych, lecz wierzytelnościach odpisanych jako przedawnione. W przypadku wierzytelności przedawnionych nie jest bowiem pewne, że nie uda się ich wyegzekwować. Z różnych bowiem względów dłużnik może być zainteresowany zaspokojeniem swego przedawnionego zobowiązania. Dlatego też upływ terminu przedawnienia nie jest wystarczający dla uznania, że miało miejsce odpisanie wierzytelności jako przedawnionej.

3.    Tworzenie rezerw

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w wymienionej ustawie jako taki koszt.Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje określone sytuacje, w których podatnik nabywa prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatkowych równowartość tych wierzytelności oraz dokonania odpisu aktualizującego tę wierzytelność. Przepisy wiążą możliwość zaliczenia rezerw i nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów z momentem zaistnienia zdarzeń ściśle określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelność stanowi dla podatnika koszt uzyskania przychodu, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

-  wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny,

- nieściągalność wierzytelność została udokumentowana w sposób określony przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2002 r. Nr 76 poz. 694 z późn. zm.) poszczególne składniki aktywów i pasywów jednostki gospodarczej powinny być wycenione z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny, czego wyrazem jest między innymi uwzględnienie przy tej wycenie rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. W prawie bilansowym przyjęto zasadę, że rezerwy tworzone przez podmiot gospodarczy odnoszone są w ciężar kosztów.

Natomiast w ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy podatkowej wynika, że ustawodawca w stosunku do wszystkich rezerw utworzonych na podstawie ustawy o rachunkowości, bez względu na to, czy w danym przypadku istniał obowiązek ich tworzenia, czy zostały utworzone dobrowolnie, zastosował wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów. Natomiast kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie te rezerwy, na które ustawa podatkowa wyraźnie wskazuje.

4.  Tworzenie rezerw przez banki

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona z wyjątkiem uregulowań dotyczących banków, określonych w pkt a, b, c, d tego przepisu. (ust. 1 pkt 26). Uregulowanie to oznacza, że w jednostkach nie będących jednostkami organizacyjnie uprawnionymi, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), nie stanowią kosztu uzyskanie wszelkie tworzone rezerwy na wierzytelności, jeżeli obowiązek ich tworzenie w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw, nawet jest nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

5.  Udokumentowanie nieściągalności

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem _@POCZ@__@Kwierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana wyłącznie w sposób określony w art. 16 ust. 2 wymienionej ustawy.

Stosownie do uregulowania art. 16 ust. 2 ustawy podatkowej za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana, w sposób określony w zamkniętym katalogu wskazanych niżej przypadków:  

_@POCZ@__@KON@_ 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym   stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

_@KON@_ 2) postanowieniem sądu o:  

_@POCZ@__@KON@_ a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

_@POCZ@__@KON@_ b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub

_@KON@_ c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

_@POCZ@__@KON@_ 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

„Odnosząc się do warunku zawartego w art. 16 ust. 2 pkt 1, zauważa się, iż aby wierzytelność mogła być uznana za stratę w rachunku podatkowym, z treści wydanego w ramach postępowania egzekucyjnego postanowienia organu egzekucyjnego powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną. W związku z tym nie będzie podstawą do uznania wierzytelności za nieściągalną i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 875 § 4 i art. 985 § 1 kpc, gdyż w sytuacjach określonych w tych przepisach majątek dłużnika istnieje, a decyzja o jego przejęciu zależy od woli wierzyciela (istnieje tylko kwestia ekonomicznej opłacalności przejęcia majątku dłużnika na zaspokojenie wierzytelności). Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy terminem „postanowienie o nieściągalności” nie może być utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji.” Pismo Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 5 maja 1997 r. PO 4/BA-722-930/96.

„Pomimo iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności”, to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (powołane przez bank przepisy art. 82 kpc i art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika czy niemożności stosowania np. egzekucji sądowej, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności jest brak majątku dłużnika.” Pismo Ministra Finansów z dnia 30 listopada 1995 r. Po 4/AS-722-85/95.

„Nieściągalną wierzytelność zalicza się do kosztów podatkowych w dacie spełnienia dwóch warunków, tj. odpisania jej jako nieściągalnej (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz odpowiedniego jej udokumentowania. A zatem, zgodnie z tezą, że zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków, to moment zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów powinien zostać wyznaczony w roku podatkowym: w którym nastąpiło uznanie postanowienia komornika o bezskuteczności egzekucji za zgodne ze stanem faktycznym lub w którym uprawomocniło się postanowienia sądu, wydane w związku z ukończeniem lub umorzeniem postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku. W tym przypadku bez znaczenia pozostaje rok jego otrzymania lub pozyskania informacji o jego wydaniu. Ważna jest bowiem data dokumentu, w tym przypadku postanowienia sądu, a dokładniej jego uprawomocnienia, gdyż w tej dacie, a nie dopiero w dacie uzyskania (z różnych źródeł) informacji o wydaniu postanowienia, spełniona jest przesłanka udokumentowania nieściągalności - istnieje dokument, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe nie oznacza, ze Spółka nie będzie w ogóle mogła zaliczyć udokumentowanej w sposób j.w. nieściągalnej wierzytelności do kosztów podatkowych. Jeżeli bowiem podatnik nie zaliczy wierzytelności nieściągalnej do kosztów podatkowych w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. udokumentowanie jej nieściągalności i zaliczenie rachunkowo do kosztów), to aby zaliczyć wierzytelności nieściągalną do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.” Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2010 r. IPPB3/423-283/10-6/JB.

„Postanowienie o bezskuteczności egzekucji wobec tego samego dłużnika względem części wierzytelności jest wystarczające dla uznania pozostałej części za nieściągalną. Gdy jednak wierzytelność była zabezpieczona, należy również udokumentować jej nieściągalność od poręczycieli.” Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2007 r., III SA/Wa 534/2007.

„Nieopłacalność dochodzenia wierzytelności w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym powinna być poparta stosowanymi wyliczeniami zawartymi w protokole, o jakim mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej, przedstawiającymi w sposób wiarygodny przewidywane koszty zastosowania drogi prawnej dochodzenia powyższych wierzytelności. Nie znane miejsce pobytu dłużnika nie może stanowić, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczającego wyjaśnienia udokumentowania wierzytelności za nieściągalne w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej, z czym ustawa ta wiąże określone skutki prawne w postaci możliwości zaliczenia takich wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.” Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz dnia 18 grudnia 2007r.II FSK 1513/2006.

„Sporządzony przed podatnika protokół stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe bądź wyższe od jej kwoty, wyklucza późniejsze wszczęcie postępowania i uzyskanie postanowienia o nieściągalności wierzytelności.”Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz dnia 15 listopada 2007 r.,II FSK 1249/2006.

6. Uprawdopodobnienie nieściągalności

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1.

Stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych _@POCZ@__@KON@nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:_@POCZ@_

_@POCZ@__@KON@_ a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

_@POCZ@__@KON@_ b) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

_@KON@_ c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo 

_@POCZ@__@KON@_ d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego; 

Powyższy katalog ma charakter otwarty („w szczególności”), czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Zwrot ten należy rozumieć w ten sposób, że inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia winny mieć charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych wprost w przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. Podatnik musi wykazać, że prawdopodobnie nie ściągnie długu. Dowody, które pozwolą wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności, muszą istnieć w chwili tworzenia odpisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 marca 2009 r., syg. akt  I SA/Wr 847/2008 stwierdził; „Brak odpisu aktualizacyjnego uniemożliwia zaliczenie nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.Warunkiem uznania nieściągalnej wierzytelności za koszt uzyskania przychodu jest uprzednie zaliczenie tej wierzytelności do przychodów należnych oraz uprawdopodobnienie jej nieściągalności. Dodatkowo należy sporządzić odpis aktualizujący, ponieważ ustawa o CIT jednoznacznie odwołuje się do przepisów o rachunkowości.” (LexPolonica nr 2030632, Rzeczpospolita 2009/109 str. F7)

„1. Warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych rezerwy utworzonej na pokrycie wierzytelności nieściągalnej jest należyte uprawdopodobnienie nieściągalności tej wierzytelności. Ciężar uprawdopodobnienia spoczywa na podatniku.

2. Wyliczenie przesłanek uprawdopodobnienia zawarte w PDOPrU nie jest wyliczeniem wyczerpującym. Nie oznacza to jednak, że do uprawdopodobnienia wystarcza samo tylko zapewnienie podatnika, że próbował ściągnąć wierzytelność od dłużnika.” Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2005 r. III SA/Wa 1875/2004.

„Oczywiste jest, iż aby odpis aktualizujący wartość należności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, został zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu musi być utworzony zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości, jednakże zaliczenie odpisu w momencie jego utworzenia może nastąpić w sytuacji gdy wcześniej została uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności. Natomiast w przypadku, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona po utworzeniu odpisu aktualizującego to zaliczenie tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.” Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2010 r., III SA/Wa 2212/2009.

„Przytoczony katalog sytuacji, w których uznaje się nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną nie jest wyczerpujący, za czym przemawiać może użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności”, jednakże nie ulega wątpliwości, że ewentualne inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ustawie. Nie sposób zatem za okoliczności uzasadniające wniosek o prawdopodobieństwie nieściągalności wierzytelności uznać takich zdarzeń i czynności wywołanych i podejmowanych przez wierzyciela, które nie mają znaczenia prawnego równego prawomocnemu orzeczeniu sądowemu i które jeszcze nie wszczynają postępowania egzekucyjnego, a które dopiero poprzedzają wydanie takiego orzeczenia lub skierowanie stwierdzonej takim orzeczeniem wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego.” Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 3 lutego 1999 r., SA/Sz 790/98.

„Niedokonanie przez stronę odpisów aktualizujących przesądza o możliwości zastosowania art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych  niezależnie od tego czy dłużnik kwestionowałby należność czy nie.” Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 czerwca 2010 r. I SA/Go 358/2010.

„Zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów następuje zawsze w roku w którym nieściągalność wierzytelności została w wystarczający sposób uprawdopodobniona.” Wyrok NSA z dnia 8 marca 1995 r. III SA 905/94.

„Koszty sądowe dochodzenia wierzytelności stają się częścią wierzytelności i podlegają tym samym regułom uprawdopodobnienia nieściągalności, co wierzytelność główna.” Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 25 lipca 1997 r. I SA/Gd 92/96. 

7.  Wierzytelności podlegające opodatkowaniu

Zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności: _@POCZ@_

1. Art. 12. 
2. 1. 
3. wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (ust. 1 pkt 4); 
4. wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (ust. 1 pkt 4d);
5. _@KON@_równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów (ust. 1 pkt 4e);
6. równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 27, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (ust.1 pkt 5a);

W razie zwrotu części wierzytelności, o których mowa w punkcie 1, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału zwróconej części wierzytelności w jej ogólnej kwocie (art. 12 ust. 1a).

„Jak wynika z powołanych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawodawca wprowadził dwie instytucje prawa podatkowego umożliwiające tymczasowe lub definitywne zaliczenie wartości nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Rozpoznanie odpisu aktualizującego wartość należności jako kosztu uzyskania przychodu (w przeciwieństwie do spisania wierzytelności) ma charakter przejściowy, gdyż w momencie umorzenia, przedawnienia lub odpisania wierzytelności jako nieściągalnej podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d, 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” Postanowienie Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2007 r. DP/423-0015/07/AK.

Ramy dla należności umorzonych, przedawnionych lub nieściągalnych określone w ustawie o rachunkowości

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości gdy mowa jest o rezerwach - rozumie się przez to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. W myśl postanowień art. 3 ust. 1 pkt 32 lit e) i f) ustawy o rachunkowości odpisy aktualizujące oraz utworzone rezerwy obciążają pozostałe koszty operacyjne związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki.

Wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego zgodnie z zasadami określonymi w art. 35 b ust. 1 ustawy o rachunkowości:

a.    należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;

b.    należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;

c.    należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

d.   należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

e.    należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji (art. 35b, ust. 2 u. r.) - utworzenie. Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość (art. 35b, ust. 3 u. r.) - wykorzystanie.

W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych (art. 35c u. r.) - rozwiązanie.

Zasady tworzenia rezerw określa art. 35d ust. 1 ustawy o rachunkowości:

1. pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego;
2. przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

Rezerwy zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą (art. 35d ust. 2 u. r.) – utworzenie. Powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę (art. 35d ust. 3 u. r.) – wykorzystanie. Niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne (art. 35d ust. 4 u. r.) – rozwiązanie.

Rozpoznanie odpisu aktualizującego wartość należności jako kosztu uzyskania przychodu  na podstawie przepisów o uprawdopodobnieniu jej nieściągalności ma charakter przejściowy, gdyż w momencie umorzenia, przedawnienia lub odpisania wierzytelności jako nieściągalnej podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d, 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tylko odpisanie wierzytelności nieściągalnych w koszty uzyskania przychodów na podstawie zamkniętego katalogu uregulowań określających udokumentowanie jej nieściągalności ma charakter trwały.