Każdy podmiot, a zatem osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej może działać przez swojego przedstawiciela.
W polskim prawie strona stosunku administracyjno-prawnego czy też cywilnoprawnego nie jest zobowiązana - z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawach, charakteryzujących dany stosunek prawny - do osobistego działania. Zgodnie z zasadą zawartą w prawie cywilnym, przedstawicielstwo polega na tym, że jedna osoba (przedstawiciel) dokonuje w imieniu drugiej osoby (reprezentowanego) czynności prawnej, która mieści się w granicach upoważnienia przedstawiciela do działania w cudzym imieniu (umocowanie) i pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.
Konieczność zapewnienia prawidłowej reprezentacji strony stanowi realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Należy również wspomnieć, iż prawo do aktywnego osobistego udziału strony w postępowaniu lub właśnie za pośrednictwem ustanowionego przez nią pełnomocnika przewiduje art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.
Ze względu na źródła umocowania wyróżnia się dwa rodzaje przedstawicielstwa:
· przedstawicielstwo ustawowe - gdzie źródłem umocowania jest ustawa (np. rodzice w stosunku do dziecka podlegającego władzy rodzicielskiej, opiekun, kurator),
· pełnomocnictwo - gdzie źródłem umocowania jest oświadczenie woli mocodawcy.
Granice umocowania pełnomocnika określa treść pełnomocnictwa. Należy zatem odróżnić:
· pełnomocnictwo do poszczególnych czynności, zwane szczególnym, np. pełnomocnictwo do złożenia odwołania do Izby Skarbowej z wyłączeniem działania pełnomocnika przed organem drugiej instancji,
· pełnomocnictwo do pewnego rodzaju czynności, zwane też pełnomocnictwem rodzajowym, np. do działania przed organem podatkowym,
· pełnomocnictwo ogólne, które obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu.
W polskim prawie pełnomocnictwo jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym. Czynność ta umocowuje pełnomocnika (daje mu kompetencję) do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy. Prawa i obowiązki będące przedmiotem postępowania, wynikające z przepisów prawa materialnego, nie obciążają pełnomocnika, ale realizują się bezpośrednio w sferze prawnej strony.
Pełnomocnik nie staje się zatem stroną postępowania - działa jedynie w imieniu strony - organ nie może więc kierować do niego decyzji zamiast do strony. Taka decyzja byłaby skierowana do osoby niebędącej stroną i jako taka podlegała stwierdzeniu nieważności. Oświadczenie woli o udzieleniu pełnomocnictwa składane jest pełnomocnikowi i nie jest tu potrzebne przyjęcie pełnomocnictwa przez pełnomocnika. Należy przy tym podkreślić, iż z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres.
Zasadniczo umocowanie pełnomocnika nie obejmuje upoważnienia do ustanawiania substytuta, czyli podstawienia innej osoby na swoje miejsce. Ustanowienie substytuta możliwe jest wtedy, gdy umocowanie takie wynika z treści pełnomocnictwa, z ustawy lub ze stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. Należy przy tym zauważyć, iż pełnomocnik substytucyjny stanie się pełnoprawnym pełnomocnikiem pierwotnego mocodawcy, a nie pełnomocnika bezpośrednio udzielającego mu substytucji. Pełnomocnik substytucyjny, aby udowodnić swoje umocowanie do występowania w sprawie, musi przedstawić oryginał (uwierzytelniony odpis) dokumentu pełnomocnictwa substytucyjnego oraz dokumentu pełnomocnictwa udzielonego osobie, która wystawiła pełnomocnictwo substytucyjne, chyba że dokument pierwotnego pełnomocnika został już złożony wcześniej do akt sprawy. Pełnomocnictwo substytucyjne korzysta ze zwolnienia od opłaty skarbowej. Co istotne, jeżeli substytutem jest radca prawny, adwokat lub doradca podatkowy, mogą oni uwierzytelnić jedynie odpis swojego pełnomocnictwa (substytucyjnego), natomiast wykluczone jest uwierzytelnianie przez te osoby odpisu pełnomocnictwa udzielonego dla osoby, która następnie im udzieliła pełnomocnictwa substytucyjnego.
Pełnomocnictwo może być udzielone nie tylko jednej osobie, ale kilku osobom jednocześnie, mamy wtedy do czynienia z pełnomocnictwem łącznym. Treść pełnomocnictwa rozstrzyga, czy osoby wymienione w takim pełnomocnictwie mogą działać tylko łącznie, czy też każda z osobna. Brak zastrzeżenia w tym względzie powoduje, że każda osoba jako wymieniony w umocowaniu pełnomocnik może działać oddzielnie. Mimo udzielenia pełnomocnictwa strona wciąż może siebie reprezentować i np. współdziałać z pełnomocnikiem.
W trakcie kontroli skarbowej (przeprowadzanej przez urzędy kontroli skarbowej), kontroli podatkowej (przeprowadzanej przez urzędy skarbowe) lub postępowania podatkowego w imieniu podatnika może działać ustanowiony pełnomocnik. Czynności wykonywane na podstawie pełnomocnictwa uznawane są za równoznaczne z działaniami podatnika i wywołują skutki prawne bezpośrednio dla reprezentowanego. Podatnik może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jego osobistego działania
Pełnomocnikiem podatnika może być tylko i wyłącznie osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Oznacza to, że nie może być pełnomocnikiem np. biuro rachunkowe prowadzone w formie spółki, ale konkretny pracownik tego biura lub jeden z współwłaścicieli. Osoba taka oczywiście (spełniając warunek pełnej zdolności do czynności prawnych) musi mieć co najmniej 18 lat i nie może też być ubezwłasnowolniona. Przy udzielaniu pełnomocnictwa, w celu łatwej identyfikacji pełnomocnika, trzeba podać jego następujące dane: imię i nazwisko, numer dowodu osobistego i adres. Jeśli zaś sama strona nie ma pełnej zdolności do czynności prawnych, to pełnomocnika dla niej ustanowić może jej przedstawiciel ustawowy.
Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pisemności, pełnomocnictwo jest udzielane na piśmie, a jeżeli udzielane jest ustnie - powinno być zgłoszone do protokołu W aktach sprawy powinien więc być albo oryginał pełnomocnictwa, albo jego urzędowy odpis, np. notarialny, czy też uwiarygodniony przez organ prowadzący postępowanie lub też przez pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym bądź doradcą podatkowym. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione, jest zatem złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu.
Organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony. Co bardziej istotne, w orzecznictwie przyjmuje się, że nie można zaakceptować poglądu, że niezależnie od faktu złożenia organowi na piśmie pełnomocnictwa, organ podatkowy musi uwzględnić fakt jego udzielenia nawet wówczas, gdy ujawni się on w późniejszym okresie. Pod względem materialnym takie umocowanie mogło nawet istnieć, jednakże dopóki o jego istnieniu nie powziął wiadomości organ prowadzący postępowanie, dopóty czynności dokonane bez udziału pełnomocnika nie mogą być uznane za naruszające prawa strony. Należy również podkreślić, iż złożenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy uprawnia do działania tylko i wyłącznie w tej sprawie. Wynika to zarówno z literalnej, jak i systemowej wykładni przepisów ordynacji.
Strona dopiero od wszczęcia danego postępowania może ustanowić w nim pełnomocnika. Przy postępowaniu prowadzonym z urzędu może to więc nastąpić dopiero wówczas, gdy stronie zostanie doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania, a przy wszczęciu na wniosek - pełnomocnik może działać już przy jego składaniu, oczywiście przedkładając wraz z tym wnioskiem swoje pełnomocnictwo.
Zakres spraw, a jakich pełnomocnik będzie reprezentował podatnika również leży w gestii podatnika. Może to być np. pełnomocnictwo ogólne do działania w takim zakresie w jakim działałby będąc stroną lub pełnomocnictwo do ściśle określonych zadań. Pamiętać jednak należy, że podatnik nie może udzielić pełnomocnictwa szerszego, niż sam posiada w reprezentowaniu siebie. W przypadku udzielenia pełnomocnictwa korespondencja organu doręczana jest wtedy nie podatnikowi a pełnomocnikowi. Jeżeli natomiast podatnik ma kilku pełnomocników – wskazuje jednego z nich jako właściwego w sprawie doręczeń pism.
Pełnomocnikiem strony w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, może być także agent celny.
W postępowaniu podatkowym w sprawach nieuregulowanych w ordynacji podatkowej stosuje się wprost przepisy prawa cywilnego, rozumianego zarówno jako przepisy prawa materialnego oraz przepisy o charakterze procesowym.
W orzecznictwie wskazuje się, iż to pełnomocnik ma obowiązek (i uprawnienie) do przedłożenia organowi dokumentu pełnomocnictwa do danej, konkretnej sprawy. Całkowicie zaś niedopuszczalne byłoby aprobowanie tezy, iż "jedno pełnomocnictwo złożone w jednym organie administracji (...) należałoby uwzględniać we wszystkich (odrębnych) sprawach toczących się przed tym organem w różnym czasie po ustanowieniu pełnomocnictwa przez stronę". Przyjęcie powyższej tezy mogłoby prowadzić do absurdalnej (i oczywiście niezgodnej ze wskazanymi powyżej przepisami) sytuacji, w której fakt złożenia pełnomocnictwa o wystarczająco ogólnym zakresie oznaczałby, iż obowiązuje ono od tego momentu we wszystkich postępowaniach z udziałem danego podmiotu udzielającego takiego pełnomocnictwa i na wszystkich ich etapach, jak i to, że organ powinien poszukiwać i dochodzić, czy ewentualnie innym organom we wcześniejszych okresach nie było takowe pełnomocnictwo udzielone. Bardzo wyczerpująco kwestię tę omówił WSA w Opolu w wyroku z 21 maja 2004 r., I SA/Wr 1649/02, podkreślając w uzasadnieniu tego orzeczenia, iż istotne znaczenie ma przede wszystkim okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone dla sprawy, do której akt zostało złożone, i jaki jest jego zakres. Pełnomocnictwo w danej sprawie będzie więc obowiązywało tylko od daty jego złożenia do akt tej sprawy.
W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym reprezentacji strony przez pełnomocnika ugruntowany jest zatem pogląd, iż pełnomocnictwo powinno być złożone przez pełnomocnika do akt danej sprawy. Kwestia niedopuszczalności posiłkowania się pełnomocnictwem uprzednio złożonym do akt postępowania podatkowego, a następnie "wykorzystanym" przez organ w odrębnym postępowaniu, np. w postępowaniu egzekucyjnym czy też zabezpieczającym, została wyjaśniona wyraźnie w orzeczeniu NSA z 25 marca 2003 r., III SA 332/01. Sąd stwierdził, iż "pełnomocnictwo udzielone w sprawie wymiarowej nie może być jednocześnie umocowaniem do działania w sprawie dotyczącej postępowania egzekucyjnego, które jest przecież postępowaniem odrębnym. Dopiero wszczęcie postępowania egzekucyjnego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Dopiero więc po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika (art. 32 kodeksu postępowania administracyjnego)".
Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż to nie organ może decydować, czy strona ma działać w danym postępowaniu przez pełnomocnika. Ponadto, należy zwrócić uwagę na tę istotną kwestię, iż pełnomocnictwo zawsze udzielane jest do danej sprawy. Jeżeli chodzi o sprawy podatkowe, wynika to z usytuowania w ordynacji przepisów dotyczących reprezentacji strony w dziale dotyczącym postępowania podatkowego, natomiast w odniesieniu np. do postępowania egzekucyjnego - z odrębnej podstawy prawnej do działania pełnomocnika - art. 32 k.p.a. (a nie na podstawie przepisu ordynacji), co oznacza, iż nie jest to pełnomocnictwo do postępowania podatkowego (o którym stanowi art. 137 ordynacji).
Zgodnie bowiem z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Oznacza to, iż w zakresie pełnomocnictwa obowiązywać będzie m.in. art. 33 § 3 k.p.a., zgodnie z którym to pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym adwokat lub radca prawny może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Jest to więc uregulowanie analogiczne do zawartego w art. 137 § 3 ordynacji. Trzeba ponadto zauważyć, iż zarówno postępowanie podatkowe, jak i egzekucyjne usytuowane są w odrębnych aktach prawnych, odrębnie ustawodawca określił też podstawy prawne do udzielania pełnomocnictw dla każdego z tych postępowań (odpowiednio: w ordynacji i w k.p.a.).
Niedopuszczalne jest więc kierowanie się przez organ samym tylko zakresem pełnomocnictwa, a wynikającym z woli strony, z pominięciem procedur obowiązujących organ w danym postępowaniu. Innym zagadnieniem jest bowiem zakres pełnomocnictwa, a innym - kwestia jego skuteczności w danym postępowaniu, rozpoczynająca się właśnie z momentem złożenia go do akt danej sprawy. Należy bowiem odróżnić stosunek pełnomocnictwa istniejący pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem od ustanowienia pełnomocnika w procesie. Pełnomocnictwo, aby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione w trybie określonym w art. 137 ordynacji, a więc poprzez złożenie owego pełnomocnictwa do akt danej sprawy. Udzielenie pełnomocnictwa poza danym postępowaniem będzie miało przy tym charakter materialnoprawny, ale wykazanie jego istnienia w toku danego postępowania będzie już czynnością procesową. Organ nie może więc dopuszczać do udziału w danej, konkretnej sprawie osoby, która w tej sprawie nie złoży ważnego pełnomocnictwa. I bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, iż osoba ta była już pełnomocnikiem strony w innym postępowaniu. Ten obowiązek organu prowadzącego jest bardzo istotny, gdyż w przypadku, gdyby postępowanie toczyło się z udziałem osoby pozbawionej stosownego umocowania do reprezentacji interesów strony, mielibyśmy do czynienia z kwalifikowaną wadą procesową w postaci pominięcia strony w postępowaniu bez jej winy, skutkującą wzruszeniem zapadłej w tak przeprowadzonym postępowaniu decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji.
W wyroku z 23 marca 2004 r., III SA 2393/02, WSA w Warszawie wyraził analogiczny pogląd, stwierdzając, iż "Doręczenie decyzji osobie niemającej pełnomocnictwa do reprezentowania strony przed podatkowym organem odwoławczym skutkuje brakiem udziału strony bez jej winy na tym etapie postępowania podatkowego i stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 OrdPU". Sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dlatego tak ważne dla prawidłowego przebiegu postępowania jest, aby organ w danym postępowaniu dysponował oświadczeniem strony w sprawie ustanowienia pełnomocnika.
