Problem opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów dotyczy osób fizycznych podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych lakonicznie definiuje termin „przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące z nieujawnionych źródeł", odwołując się tylko do sposobu ich ustalania. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł jest instytucją prawa podatkowego, która ma na celu skuteczne zwalczanie przez organy podatkowe szarej strefy.
Sposób ustalenia przychodów (dochodów) z nieujawnionych źródeł
Zgodnie przepisami podatkowymi wysokości przychodów nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę na niedopuszczalność kumulacji w jedną podstawę opodatkowania wydatków dokonanych przez podatnika w okresie wykraczającym poza rok kalendarzowy. Ale z drugiej strony do prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego niezbędne jest ustalenie wysokości wydatków dokonanych w poprzednich latach, gdyż wpływają one na wysokość zgromadzonych w tych latach oszczędności.
Charakter prawny decyzji w sprawie podatku z nieujawnionych źródeł przychodu
Sposoby powstania zobowiązania podatkowego determinują dwa typy decyzji wymiarowych: decyzje określające (deklaratoryjne) i decyzje ustalające (konstytutywne). Wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu dokonywany jest na podstawie decyzji konstytutywnych. W tym wypadku zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego. Podatnik powinien uiścić zobowiązanie podatkowe w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie.
Przedawnienie ustalenia zobowiązania podatkowego nieujawnionych źródeł przychodu
Zobowiązanie podatkowe dotyczące opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W celu dokonania prawidłowej wykładni powyższego przepisu należy na wstępie ustalić, od kiedy należy liczyć początek biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji z nieujawnionych źródeł przychodu.
Zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego określają ustawy podatkowe. W zakresie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł obowiązek podatkowy określa ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, która stanowi, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jego uzyskania. Oznacza to, że 5-letni okres przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu (przychodu) nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów biegnie od końca roku podatkowego, w którym dochód nieujawniony został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany.
Wysokość podatku od przychodu z nieujawnionych źródeł
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza przychód z nieujawnionych źródeł do przychodów, które są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ustalając stawkę podatku w wysokości 75% dochodu. Powyższa stawka podatkowa jest najwyższą z przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie tak wysokiej stawki podatku miało spełnić w ocenie ustawodawcy funkcję prewencyjną w stosunku do podatników, którzy uchylali się przed zapłatą podatku. Dochody te nie podlegają kumulacji z innymi źródłami przychodów.
Postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł
Postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu z uwagi na swój charakter wszczęte może zostać wyłączone z urzędu. W praktyce organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodu dochodzi wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie wszystkie przychody podatnika dla celów podatkowych zostały ujawnione. Urzędy skarbowe powyższą okoliczność ustalają na podstawie porównania sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów majątkowych.
Organy podatkowe wszczynają postępowanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu w wyniku porównania wysokości poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków z wysokością wykazanego w zeznaniu podatkowym dochodu. Jeżeli dysproporcja pomiędzy wysokością wydatków a dochodów jest znaczna, następnym krokiem organu podatkowego jest ustalenie dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych z lat poprzednich. Jeżeli dochody z tego okresu nie pokrywają nadal wydatku, wówczas organ podatkowy wydaje postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego.
W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Jednakże w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę. W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych.
W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich przewidzianych w ordynacji podatkowej środków dowodowych. Jeżeli podatnik wskaże, a nawet chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy na podstawie zasady swobodnej oceny dowodów będzie musiał ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony.
Każde wszczęte postępowanie podatkowe powinno być zakończone decyzją. Będzie to decyzja wymiarowa bądź też decyzja umarzająca postępowanie podatkowe. Konieczność wydania decyzji podatkowej jest wyrazem realizacji zasady praworządności postępowania podatkowego. Powyższe dotyczy również postępowań w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu. W decyzji podatkowej, zarówno ustalającej zobowiązanie podatkowe, jak i umarzającej postępowanie, organ podatkowy powinien w sposób szczegółowy i wyczerpujący ustosunkować się do zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego. W decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe prawidłowo skonstruowane uzasadnienie, w którym organ podatkowy logicznie i wyczerpująco przedstawi dowody, jakie uznał za niewiarygodne, będzie decydować o zasadności dokonanego wymiaru podatkowego.
Podsumowanie
Należy podkreślić, że instytucja opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł słusznie jest postrzegana przez podatników negatywnie. Zapis tego uregulowania prawnego jest lakoniczny i niejasny a przez to daje organom podatkowym możliwości ustalania nawet znacznych zobowiązań podatkowych opartych na niekompletnym materiale dowodowym. W związku z tym, że często organy podatkowe przerzucają ciężar dowodu na podatnika, jest on zmuszony do przedstawiania swych dochodów nawet z okresu do pięćdziesięciu lat wstecz oraz związanych z tym dochodem wydatków analogicznego okresu. Omawiane uregulowania praktycznie wyłączają z zastosowania instytucję przedawniania obowiązku podatkowego.
