Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym w postępowaniu podatkowym.
Księgi podatkowe specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008 r. w orzeczeniu o sygn. akt I SA/Lu 726/2007 (LexPolonica nr 1937176) podkreślił znaczenie ksiąg podatkowych. „Pomimo że art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom w nim wymienionym, to z treści art. 193 § 3 wynika, że księgi podatkowe mają szczególny walor. Tą szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.”
Z treści przepisu art. 193 § 1 Ordynacji wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi, w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Z przepisu art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, że o utracie przez księgi podatkowe mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym nie mogą przesądzać wady formalne, które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, np. brak chronologii zapisów w księdze. Oznacza to, że rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe objęte zostały, na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej domniemaniem prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może jednak zostać obalone przez organ podatkowy poprzez wykazanie nierzetelności księgi lub jej istotnej wadliwości. Obalenie tego domniemania następuje w oparciu o treść ksiąg w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Stosownie zaś do art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.
Innymi słowy nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać. Nierzetelność księgi wystąpi wówczas, gdy nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg, winny zostać w księdze wykazane, np. przychody, lub w sytuacji, gdy w księdze zostaną wykazane zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, np. koszty, których podatnik nie poniósł. Skoro więc nierzetelność księgi podatkowej jest określonym w przepisach prawa stanem faktycznym, którego zaistnienie uwarunkowane jest wystąpieniem określonych przez te przepisy zdarzeń faktycznych, to należy stwierdzić, że nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zgodnie z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
„Punktem wyjścia do oceny nierzetelności księgi podatkowej nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej, w tym wypadku - średniej marży stosowanej przy sprzedaży udokumentowanej, oszacowanej na podstawie sprzedaży z czterech dni roku podatkowego. Przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna, czyli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji - po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 Op), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności”. (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2003 r. I SA/Łd 2418/2001 (ONSA 2004/2 poz. 71).
Prawidłowość naliczenia przez podatnika kosztów poniesionych przezeń w celu osiągnięcia przychodów weryfikuje organ podatkowy na podstawie tzw. ewidencji rachunkowej, którą podatnik zobowiązany jest prowadzić „zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku” (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jedynie w sytuacji, gdy ustalenie dochodu (straty) we wskazany wyżej sposób nie jest możliwe, organ podatkowy - stosownie do dyspozycji art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - oblicza „dochód (stratę) w drodze szacowania”. Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznychz dnia 18 grudnia 2003 r.III RN 136/2002,(LexPolonica nr 365239, Prokuratura i Prawo - dodatek 2004/3 poz. 49, Rzeczpospolita 2003/298 str. C4).
W piśmiennictwie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż badanie ksiąg podatkowych stanowi istotną czynność postępowania. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą, przy czym jego ciężar spoczywa na organie podatkowym. W procesie badania ksiąg podatkowych najpierw organ podatkowy ocenia prowadzone przez podatnika księgi pod kątem ich poprawności materialnej oraz formalnej. Następnie polegają ocenie dane wynikające z ksiąg z punktu widzenia możliwości określenia w oparciu o nie podstawy opodatkowania. W praktyce, gdy w trakcie czynności sprawdzających bądź kontrolnych okazuje się, iż brak jest niektórych części ksiąg lub wystąpiły nieprawidłowości w ich prowadzeniu, organ nie może jednak przy pojawieniu się pierwszych problemów dowodowych, takich jak brak niektórych zapisów (nie ewidencjonowano przychodów) czy nieprawidłowości w ich prowadzeniu zakładać, iż w danej sytuacji zachodzi konieczność szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania.
W przypadku, gdy dane z ksiąg okazują się być niewystarczającymi, organ poszukuje danych, które uzupełniając niepełny materiał dowodowy wynikający z ksiąg pozwolą na odstąpienie od oszacowania. Jak już wskazano dokonywana przez organy podatkowe ocena ksiąg podatkowych przebiega w dwóch płaszczyznach, formalnej poprawności prowadzenia danego urządzenia ewidencyjnego oraz materialnej oceny, zgodności ze stanem rzeczywistym, dokonanych przez podatnika zapisów. Dyskwalifikowanie przedstawianych przez stronę ksiąg, z powodu nierzetelności, powinno mieć miejsce tylko wtedy, gdy organy dysponują innymi dowodami, które w sposób niewątpliwy wskazują, że dane przedstawione przez podatnika nie są zgodne z rzeczywistością. Szacowanie może być ostatecznym następstwem nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg, powodującej ich odrzucenie, przy braku innych niezbędnych danych. Nie może być natomiast elementem analizy, czy też specyficznym dowodem mającym potwierdzić ich nieprawidłowe prowadzenie. Samo powzięcie przez organ wątpliwości, co do prawdziwości bądź zgodności zapisu ze stanem faktycznym, nie może być przyczyną nieuwzględnienia księgi w postępowaniu i dokonania oszacowania.
Oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, a zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną, w tym przypadku dowodu niezgodności zapisów księgi ze stanem rzeczywistym (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2000, str. 472).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 1995 r. SA/Bk 75/95 stwierdził. że: „Szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.z.p. (obecnie art. 23 Ordynacji), jest każde takie ustalenie tej podstawy, której choćby jeden element jest przyjęty na podstawie szacunku”.
Odrzucenie księgi lub poszczególnych zapisów czy też stwierdzenie ich braku oznacza, przejście do procedury szacowania. Dlatego też szczególnie istotnego znaczenia nabiera przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania podatkowego z zachowaniem odpowiednich wymogów, które mają zagwarantować aby pogorszenie sytuacji procesowej podatnika powstałe na skutek szacowania było adekwatne do celu jaki przyświeca tej instytucji oraz okoliczności w jakich znajduje ona zastosowanie.
W myśl art. 23 § 2 Ordynacji organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tym samym dla przejścia do oszacowania koniecznym jest ustalenie iż brak jest innych danych niezbędnych pozwalających na oszacowanie podstawy opodatkowania. Na tym etapie czynności, organ obowiązany jest do poszukiwania innych dowodów, które pozwolą na określenie podstawy opodatkowania w wielkościach rzeczywistych. W tym zakresie należy zauważyć, iż ciężar podjęcia określonych czynności dowodowych dla wykazania zasadności szacunkowego określenia podstawy opodatkowania spoczywa na organach podatkowych.
Taki obowiązek organu wyprowadzić można z konstrukcji instytucji szacowania, w szczególności przesłanek jego stosowania, które jak to podnoszone jest w literaturze przedmiotu wskazują, iż warunkiem koniecznym przystąpienia przez organ do szacunkowego określania podstawy opodatkowania jest brak niezbędnych danych, oraz dyspozycji zawartej w § 2 art. 23 Ordynacji, zgodnie z którą, nawet przy spełnieniu prawnych przesłanek szacowania, organ ma obowiązek odstąpienia od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności korzystania z tego instrumentu. Wynika to także z ogólnych zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego zgodnie, z którymi organ prowadzący postępowanie ma obowiązek przeprowadzania z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Ocena czy uzyskane w toku postępowania dowody pozwolą określić podstawę bez sięgania do szacunku należy do organu, który jednak uznając je za wystarczające związany jest dyspozycją art. 23 § 3 Ordynacji. Każde odstępstwo od tej zasady stanowi naruszenie art. 23, a także art. 120 Ordynacji, nakazującego organowi działać na podstawie przepisów prawa.
Również wybór metody szacowania podstawy obliczenia podatku leży w kompetencjach organu podatkowego, należy jednak podkreślić, że w art. 23 § 3 Ordynacji zostały określone ustawowo przewidziane metody szacowania, zaś § 4 art. 23 stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. A zatem nie w każdej sytuacji można zastosować metody szacowania inne niż wskazane w § 3, lecz jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Tym bardziej więc wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 musi być wsparty wyczerpującą argumentacją (art. 23 § 5 O.p.). Brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu art. 23 § 4 Ordynacji, a także naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 sierpnia 2004 r. I SA/Łd 1801/2003).
W tym miejscu posiłkując się prezentowanymi w orzecznictwie poglądami należy uznać, iż zgromadzenie całego materiału dowodowego, czy to pozwalającego na odstąpienie od szacowania, czy też potwierdzającego konieczność skorzystania z procedury szacowania musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu podatkowego i to nawet, gdy strona nie uczestniczy aktywnie w postępowaniu, albo przedstawia niepełny materiał dowodowy (A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z dnia 24 lipca 2002, SA/Sz 1508/01, Glosa 3/2003, s. 34).
Reasumując, należy zauważyć, że skoro zachodzi konieczność oszacowania podstawy opodatkowania oznacza to, ponad wszelką wątpliwość, iż ustalenie tej podstawy w wielkościach rzeczywistych nie jest możliwe. Organ ma jednak obowiązek podjąć wszelkie kroki, w celu ustalenia podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistych rozmiarów, co wprost wynika z przepisu § 5 art. 23 Ordynacji (D. Strzelec, Szacowanie podstawy opodatkowania – analiza zmian wprowadzonych w ustawie ordynacja podatkowa nowelą z dnia 12.09.2002r. Kwartalnik Prawa Podatkowego 1/2003, s. 73-88).
Organ odwoławczy, ewentualnie sąd, powinien uchylić decyzję wymiaru szacunkowego zarówno, gdy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można było określić podstawę opodatkowania na podstawie rzeczywistych wielkości prowadzonej przez podatnika działalności, jak i wtedy, gdy organ nie zebrał bądź nie rozpatrzył w wszechstronny sposób materiału dowodowego, choć zgodnie z dyrektywą dotyczącą prowadzenia postępowania podatkowego powinien to zrobić.
